CPC 47: Receita de Contrato com Cliente – Guia Completo (IFRS 15)

O CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente é o Pronunciamento Técnico (correlato à IFRS 15) que estabelece como e quando uma entidade deve reconhecer receita proveniente de contratos firmados com clientes. Ele substituiu normas anteriores como o CPC 30 e o CPC 17, unificando o tratamento contábil da receita em um único modelo, conhecido como “modelo dos cinco passos”. Neste artigo, vamos explicar de forma didática cada etapa desse modelo, os critérios de mensuração, os custos de contrato, a apresentação no balanço e as principais divulgações exigidas — sempre com exemplos práticos baseados no texto oficial do CPC 47.

1. Objetivo do CPC 47

O objetivo do CPC 47 é estabelecer os princípios que a entidade deve aplicar para apresentar informações úteis aos usuários das demonstrações contábeis sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes.

O princípio básico da norma é simples: a entidade deve reconhecer receita para descrever a transferência de bens ou serviços prometidos a clientes, no valor que reflita a contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços.

1.1 Aplicação consistente e expedientes práticos

A entidade deve considerar os termos do contrato e todos os fatos e circunstâncias relevantes ao aplicar o CPC 47, fazendo isso de forma consistente para contratos com características e circunstâncias similares.

1.2 Aplicação por carteira de contratos

Embora o CPC 47 trate, em princípio, de contratos individuais, a norma permite, como expediente prático, que a entidade aplique seus requisitos a uma carteira de contratos (ou de obrigações de performance) com características similares — desde que a entidade espere, razoavelmente, que os efeitos sobre as demonstrações contábeis não difeririam significativamente da aplicação individual a cada contrato. Nesse caso, a entidade deve usar estimativas e premissas que reflitam o tamanho e a composição da carteira.

2. Alcance do Pronunciamento

A entidade deve aplicar o CPC 47 a todos os contratos com clientes, exceto:

• (a) contratos de arrendamento dentro do alcance do CPC 06 – Arrendamentos;
• (b) contratos de seguro dentro do alcance do CPC 50 – Contratos de Seguro (a entidade pode, no entanto, optar por aplicar o CPC 47 a contratos de seguro cuja finalidade principal seja a prestação de serviços por taxa fixa, conforme o item 8 do CPC 50);
• (c) instrumentos financeiros e outros direitos/obrigações contratuais no alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros, CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, CPC 19 – Negócios em Conjunto, CPC 35 – Demonstrações Separadas e CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto; e
• (d) permutas não monetárias entre entidades da mesma linha de negócios para facilitar vendas a clientes ou clientes potenciais (por exemplo, a permuta de petróleo entre duas empresas do setor de óleo e gás para atender clientes em locais diferentes de forma tempestiva).

2.1 Quem é considerado “cliente”

O CPC 47 só se aplica se a contraparte do contrato for um cliente — ou seja, a parte que contratou para obter bens ou serviços que constituem um produto das atividades normais da entidade, em troca de contraprestação. A contraparte não é considerada cliente se, por exemplo, ela tiver contratado para participar de uma atividade ou processo em que ambas as partes compartilham riscos e benefícios — como em um acordo de colaboração para desenvolvimento conjunto de um ativo.

2.2 Contratos parcialmente dentro do alcance

Um contrato pode estar parcialmente dentro do alcance do CPC 47 e parcialmente dentro do alcance de outras normas. Nesse caso:

• se as outras normas especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente uma parte do contrato, a entidade aplica primeiro essas regras, excluindo do preço da transação o valor dessa parte, e aplica os requisitos de alocação do CPC 47 ao restante;
• se as outras normas não especificarem como fazer essa separação/mensuração, a entidade aplica o próprio CPC 47 para separar e/ou mensurar inicialmente essas partes.

2.3 Custos do contrato

O CPC 47 também trata da contabilização dos custos incrementais para obter um contrato e dos custos para cumprir o contrato, quando esses custos não estejam no alcance de outra norma (assunto detalhado mais adiante).

3. Passo 1 – Identificação do Contrato

A entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com cliente somente quando todos os critérios abaixo forem atendidos:

• (a) as partes aprovaram o contrato (por escrito, verbalmente ou conforme práticas usuais de negócios) e estão comprometidas a cumprir suas obrigações;
• (b) a entidade pode identificar os direitos de cada parte em relação aos bens ou serviços a serem transferidos;
• (c) a entidade pode identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos;
• (d) o contrato tem substância comercial (espera-se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como resultado do contrato); e
• (e) é provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito — considerando apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar quando devido.

3.1 O que é um “contrato”

Contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis. A exigibilidade é uma questão legal, e os contratos podem ser escritos, verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócios — variando entre jurisdições, setores, entidades e até dentro da mesma entidade (dependendo da classe do cliente ou da natureza dos bens/serviços).

3.2 Duração do contrato e renovações

Alguns contratos não têm duração fixa e podem ser rescindidos ou modificados por qualquer parte a qualquer tempo; outros são renovados automaticamente. A entidade deve aplicar o CPC 47 à duração do contrato — ou seja, ao prazo em que as partes têm direitos e obrigações exigíveis presentes.

3.3 Quando o contrato “não existe” para fins do CPC 47

Para fins do Pronunciamento, um contrato não existe se cada parte tiver o direito incondicional de rescindi-lo inteiramente, sem compensar a outra parte, e o contrato estiver inteiramente não cumprido — ou seja, se ambas as condições abaixo forem atendidas:

• a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao cliente; e
• a entidade ainda não recebeu e não tem direito a receber qualquer contraprestação.

3.4 Reavaliação dos critérios

Se o contrato atender aos critérios do item 9 no início, a entidade não deve reavaliá-los, a menos que haja indicação de alteração significativa nos fatos e circunstâncias (por exemplo, se a capacidade de pagamento do cliente se deteriorar significativamente). Se o contrato não atender aos critérios inicialmente, a entidade deve continuar avaliando para verificar se eles passarão a ser atendidos no futuro.

3.5 Contraprestação recebida antes de o contrato atender aos critérios

Quando o contrato não atende aos critérios do item 9 e a entidade recebe contraprestação do cliente, ela só pode reconhecer essa contraprestação como receita se:

• (a) a entidade não tiver obrigações restantes de transferir bens ou serviços, e a totalidade (ou praticamente a totalidade) da contraprestação prometida já foi recebida e não é restituível; ou
• (b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida não é restituível.

Caso contrário, a entidade deve reconhecer a contraprestação recebida como passivo, representando a obrigação de transferir bens/serviços no futuro ou de restituir o valor recebido — mensurado pelo valor da contraprestação efetivamente recebida.

4. Combinação de Contratos

A entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados na mesma data (ou perto dela) com o mesmo cliente (ou partes relacionadas) e contabilizá-los como um único contrato, se um ou mais dos critérios a seguir forem atendidos:

• (a) os contratos forem negociados como um pacote com um único objetivo comercial;
• (b) o valor da contraprestação de um contrato depender do preço ou desempenho de outro contrato; ou
• (c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns deles) constituírem uma única obrigação de performance.

5. Modificação de Contrato

Modificação de contrato é uma alteração no alcance ou no preço (ou em ambos) de um contrato, aprovada pelas partes — podendo ser chamada, em alguns setores, de “mudança de pedido”, “variação” ou “alteração”. A modificação pode ser aprovada por escrito, verbalmente ou sugerida por práticas usuais de negócios. Enquanto não for aprovada, a entidade continua aplicando o contrato existente.

5.1 Modificação como contrato separado

A entidade deve contabilizar a modificação como um contrato separado se ambas as condições forem atendidas:

• (a) o alcance do contrato aumenta pela inclusão de bens ou serviços prometidos que sejam distintos; e
• (b) o preço do contrato aumenta na proporção dos preços de venda individuais desses bens ou serviços adicionais (com ajustes apropriados às circunstâncias do contrato específico).

5.2 Modificação que não é contrato separado

Se a modificação não atender às condições acima, a entidade deve contabilizar os bens/serviços ainda não transferidos de uma das seguintes formas:

• (a) Como rescisão do contrato existente e criação de novo contrato — se os bens/serviços restantes forem distintos dos já transferidos. A contraprestação a alocar às obrigações restantes é a soma da contraprestação já prometida e ainda não reconhecida como receita, mais a contraprestação prometida na modificação;
• (b) Como parte do contrato existente — se os bens/serviços restantes não forem distintos, formando parte de uma única obrigação de performance parcialmente satisfeita. O efeito da modificação sobre o preço da transação e sobre a mensuração do progresso é reconhecido como ajuste de receita (aumento ou redução) em base cumulativa, na data da modificação;
• (c) Combinação dos itens (a) e (b) — se os bens/serviços restantes forem uma mistura dos dois casos.

6. Passo 2 – Identificação das Obrigações de Performance

No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos e identificar como obrigação de performance cada promessa de transferir ao cliente:

• (a) um bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou
• (b) uma série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e tenham o mesmo padrão de transferência ao cliente.

Para que uma série de bens/serviços tenha o “mesmo padrão de transferência”, cada item da série deve atender aos critérios de obrigação satisfeita ao longo do tempo, e a entidade deve usar o mesmo método para mensurar o progresso de cada item.

6.1 Promessas em contratos com clientes

As obrigações de performance identificadas em um contrato podem não estar limitadas aos bens ou serviços expressamente declarados — o contrato pode incluir promessas implícitas, sugeridas por práticas usuais de negócios, políticas publicadas ou declarações específicas, se essas promessas criarem uma expectativa válida do cliente no momento da celebração.

Por outro lado, as obrigações de performance não incluem atividades que a entidade precisa realizar para cumprir o contrato, a menos que essas atividades transfiram o bem/serviço ao cliente. Por exemplo, tarefas administrativas de elaboração do contrato não constituem obrigação de performance.

6.2 Tipos de bens ou serviços prometidos

Dependendo do contrato, os bens ou serviços prometidos podem incluir:

• (a) venda de bens produzidos pela própria entidade;
• (b) revenda de bens adquiridos pela entidade;
• (c) revenda de direitos sobre bens ou serviços adquiridos (por exemplo, ticket revendido, agindo como principal);
• (d) execução de tarefa(s) contratualmente pactuada(s);
• (e) prestação de serviço de “estar pronto” para fornecer bens/serviços (ex.: atualizações de software quando disponíveis);
• (f) prestação de serviço para que outra parte transfira bens/serviços ao cliente (agindo como agente);
• (g) concessão de direitos sobre bens/serviços futuros que o cliente possa revender;
• (h) construção, fabricação ou desenvolvimento de ativo em nome do cliente;
• (i) concessão de licenças; e
• (j) concessão de opções para compra de bens/serviços adicionais (quando configurarem um direito relevante).

6.3 Quando um bem ou serviço é “distinto”

Um bem ou serviço prometido é distinto se ambos os critérios a seguir forem atendidos:

• (a) o cliente pode se beneficiar do bem/serviço, isoladamente ou em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis (capaz de ser distinto); e
• (b) a promessa de transferir o bem/serviço é separadamente identificável de outras promessas do contrato (distinto no contexto do contrato).

O cliente “pode se beneficiar” de um bem/serviço se este puder ser usado, consumido, vendido por valor superior ao de sucata, ou de outro modo gerar benefícios econômicos — isoladamente ou junto com recursos já disponíveis ao cliente (incluindo bens/serviços que a entidade já transferiu).

6.4 Quando promessas NÃO são separadamente identificáveis

Fatores que indicam que duas ou mais promessas não são separadamente identificáveis incluem:

• a entidade fornece um serviço significativo de integração dos bens/serviços em um produto combinado contratado pelo cliente (usando-os como insumos para entregar o produto combinado);
• um ou mais bens/serviços são significativamente modificados ou personalizados por outros bens/serviços do contrato; ou
• os bens e serviços são altamente interdependentes ou interrelacionados — cada um é significativamente afetado pelos demais, de forma que a entidade não conseguiria cumprir sua promessa transferindo cada item de forma independente.

Se o bem ou serviço não for distinto, a entidade deve combiná-lo com outros bens/serviços prometidos até identificar um grupo que seja distinto — podendo, em alguns casos, resultar em todo o contrato sendo tratado como uma única obrigação de performance.

7. Passo 5 – Satisfação da Obrigação de Performance

A entidade deve reconhecer receita quando (ou à medida que) satisfizer a obrigação de performance, transferindo o bem ou serviço (um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando o cliente obtém o controle desse ativo.

7.1 O que é “controle” de um ativo

Controle refere-se à capacidade de determinar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo — incluindo a capacidade de impedir que outras entidades direcionem esse uso ou obtenham esses benefícios. Os benefícios incluem fluxos de caixa potenciais obtidos, por exemplo, por:

• uso do ativo para produzir bens ou prestar serviços;
• uso do ativo para aumentar o valor de outros ativos;
• uso do ativo para liquidar passivos ou reduzir despesas;
• venda ou troca do ativo;
• caução do ativo em garantia de empréstimo; e
• retenção do ativo.

7.2 Obrigação satisfeita ao longo do tempo

A entidade reconhece receita ao longo do tempo se um dos critérios a seguir for atendido:

• (a) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do desempenho à medida que a entidade o realiza (exemplo: serviços de limpeza recorrentes);
• (b) o desempenho cria ou melhora um ativo (por exemplo, produto em elaboração) que o cliente controla à medida que é criado/melhorado; ou
• (c) o desempenho não cria um ativo com uso alternativo para a entidade e a entidade tem direito executável a pagamento pelo desempenho concluído até a data presente.

Quando um ativo “não tem uso alternativo”

Isso ocorre quando a entidade está contratualmente impedida (ou limitada na prática) de direcionar prontamente o ativo para outro uso durante sua criação. Essa avaliação é feita no início do contrato e não é atualizada depois, exceto se houver modificação que altere substancialmente a obrigação de performance.

Direito executável a pagamento pelo desempenho concluído

O direito ao pagamento não precisa ser por valor fixo, mas a entidade deve ter direito, em qualquer momento da vigência do contrato, a um valor que pelo menos a compense pelo desempenho concluído até a data presente — caso o contrato seja rescindido por razões diferentes de uma falha da própria entidade em executar o que foi prometido.

7.3 Obrigação satisfeita em momento específico no tempo

Se nenhum dos critérios acima for atendido, a obrigação é satisfeita em momento específico no tempo. Para determinar esse momento, a entidade deve considerar indicadores de transferência de controle, incluindo:

• (a) a entidade tem direito presente a pagamento pelo ativo;
• (b) o cliente possui a titularidade legal do ativo (a menos que a entidade a retenha apenas como proteção contra inadimplência);
• (c) a entidade transferiu a posse física do ativo (embora posse física não seja necessariamente controle — como em acordos de consignação ou “bill-and-hold”);
• (d) o cliente possui os riscos e benefícios significativos da propriedade do ativo; e
• (e) o cliente aceitou o ativo.

8. Mensuração do Progresso (ao Longo do Tempo)

Para cada obrigação satisfeita ao longo do tempo, a entidade deve reconhecer receita mensurando seu progresso em relação à satisfação completa dessa obrigação. O objetivo é descrever o desempenho da entidade ao transferir o controle dos bens/serviços prometidos.

8.1 Aplicação consistente do método

A entidade deve aplicar um único método de mensuração para cada obrigação, de forma consistente para obrigações similares, e remensurar o progresso ao final de cada período contábil.

8.2 Métodos de produto (output)

Reconhecem a receita com base em mensurações diretas do valor entregue ao cliente até o momento — como marcos alcançados, unidades produzidas/entregues, avaliações de resultados ou tempo transcorrido. Como expediente prático (item B16), se a entidade tem direito a faturar um valor que corresponde diretamente ao valor entregue (por exemplo, valor fixo por hora de serviço), pode reconhecer receita pelo valor que tem direito de faturar.

8.3 Métodos de insumo (input)

Reconhecem a receita com base nos esforços/insumos da entidade (recursos consumidos, horas trabalhadas, custos incorridos, horas de máquina) em relação ao total de insumos esperados. Se os esforços forem gastos uniformemente ao longo do tempo, pode ser apropriado o método linear.

8.4 Quando o progresso não pode ser mensurado razoavelmente

A entidade só reconhece receita ao longo do tempo se conseguir mensurar razoavelmente seu progresso (isto é, se tiver informações confiáveis para aplicar o método apropriado). Em algumas circunstâncias — como nos estágios iniciais de um contrato — a entidade pode não conseguir mensurar razoavelmente o resultado, mas espera recuperar os custos incorridos. Nesse caso, deve reconhecer receita até o limite dos custos incorridos, até que consiga mensurar o resultado de forma razoável.

9. Passo 3 – Determinação do Preço da Transação

Quando (ou à medida que) uma obrigação de performance for satisfeita, a entidade reconhece como receita o valor do preço da transação (excluindo estimativas de contraprestação variável que sejam restritas) alocado a essa obrigação.

O preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens/serviços, excluindo valores cobrados em nome de terceiros (como alguns impostos sobre vendas). Pode incluir valores fixos, variáveis, ou ambos. Para determiná-lo, a entidade considera os efeitos de cinco fatores:

9.1 Contraprestação variável

Se a contraprestação prometida incluir um valor variável, a entidade deve estimar o valor ao qual terá direito. O valor pode variar por descontos, abatimentos, restituições, créditos, concessões de preço, incentivos, bônus de desempenho, penalidades, direito de retorno do produto, ou depender da ocorrência de evento futuro.

Métodos de estimativa

• Valor esperado: soma de valores ponderados pela probabilidade — apropriado quando a entidade tem grande número de contratos com características similares;
• Valor mais provável: o resultado único mais provável — apropriado quando o contrato tem apenas dois resultados possíveis (por exemplo, atingir ou não um bônus).

O método escolhido deve ser aplicado consistentemente ao longo de todo o contrato, considerando todas as informações históricas, atuais e previstas razoavelmente disponíveis.

9.2 Restrição de estimativas de contraprestação variável

A entidade só pode incluir no preço da transação a totalidade ou parte da contraprestação variável estimada na medida em que for altamente provável que não ocorrerá reversão significativa da receita acumulada reconhecida quando a incerteza for resolvida.

Fatores que aumentam a probabilidade ou magnitude de uma reversão (e, portanto, levam a restringir a estimativa) incluem:

• o valor é altamente suscetível a fatores fora do controle da entidade (volatilidade de mercado, julgamento de terceiros, condições climáticas, risco de obsolescência);
• a incerteza não deve ser resolvida por longo período;
• a experiência da entidade com contratos similares é limitada ou tem valor preditivo limitado;
• a entidade tem prática de oferecer ampla gama de concessões de preço ou alterar termos de pagamento; ou
• o contrato tem grande número e ampla gama de possíveis valores de contraprestação.

Passivo de restituição

A entidade deve reconhecer um passivo de restituição se receber contraprestação e esperar restituir parte ou totalidade ao cliente, mensurado pelo valor que não espera ter direito. Esse passivo deve ser atualizado a cada período de relatório para refletir mudanças nas circunstâncias.

9.3 Reavaliação da contraprestação variável

Ao final de cada período de relatório, a entidade deve atualizar o preço da transação estimado (inclusive a avaliação de restrição) para refletir as circunstâncias presentes e as alterações ocorridas durante o período.

9.4 Componente de financiamento significativo

A entidade deve ajustar o valor prometido da contraprestação para refletir os efeitos do valor do dinheiro no tempo, se a época dos pagamentos pactuados fornecer ao cliente ou à entidade um benefício significativo de financiamento. O objetivo é que a receita reflita o preço de venda à vista que o cliente teria pago se tivesse pago no momento da transferência.

Quando NÃO existe componente de financiamento significativo

• (a) o cliente pagou antecipadamente e a época da transferência fica a critério do cliente;
• (b) valor substancial da contraprestação é variável e depende de evento futuro fora do controle de ambas as partes (por exemplo, royalties baseados em vendas); ou
• (c) a diferença entre a contraprestação prometida e o preço à vista decorre de outras razões que não financiamento (por exemplo, proteção contra inadimplência da contraparte), sendo proporcional à razão dessa diferença.

Taxa de desconto e apresentação

A entidade deve usar a taxa que seria refletida em uma transação de financiamento separada entre as partes no início do contrato, refletindo as características de crédito da parte que recebe o financiamento e quaisquer garantias envolvidas — taxa que não é atualizada após o início do contrato. Os efeitos do financiamento (receita ou despesa de juros) devem ser apresentados separadamente da receita de contratos com clientes na demonstração do resultado, e reconhecidos somente na medida em que um ativo ou passivo de contrato seja reconhecido.

9.5 Contraprestação não monetária

Quando o cliente promete contraprestação que não seja em dinheiro, a entidade deve mensurá-la pelo valor justo. Se não for possível estimar razoavelmente esse valor justo, a entidade deve mensurar a contraprestação indiretamente, por referência ao preço de venda individual dos bens/serviços prometidos em troca.

Se o cliente entregar bens ou serviços (materiais, equipamentos, mão de obra) para facilitar o desempenho do contrato, a entidade deve avaliar se obtém o controle desses itens — em caso afirmativo, deve contabilizá-los como contraprestação não monetária recebida.

9.6 Contraprestação a pagar ao cliente

Inclui valores que a entidade paga (ou espera pagar) ao cliente, ou créditos/cupons/vouchers aplicáveis contra valores devidos à entidade. A regra geral é contabilizar esse valor como redução do preço da transação (e, portanto, da receita) — a menos que o pagamento seja em troca de um bem ou serviço distinto que o cliente transfere à entidade.

• se o pagamento for em troca de bem/serviço distinto, a entidade contabiliza essa compra como faria com qualquer outro fornecedor;
• se o valor pago exceder o valor justo do bem/serviço recebido, o excedente é tratado como redução do preço da transação;
• se a entidade não conseguir estimar razoavelmente o valor justo do que recebeu, deve tratar toda a contraprestação a pagar como redução do preço da transação.

A redução de receita é reconhecida no momento mais tardio entre o reconhecimento da receita correspondente e o pagamento (ou promessa de pagamento) ao cliente.

10. Passo 4 – Alocação do Preço da Transação

O objetivo, ao alocar o preço da transação, é que a entidade aloque o valor a cada obrigação de performance de forma que reflita o valor da contraprestação ao qual espera ter direito em troca de cada bem/serviço transferido.

Se o contrato tiver apenas uma obrigação de performance, as regras de alocação (itens 76 a 86) não se aplicam.

10.1 Alocação com base no preço de venda individual

A entidade deve determinar o preço de venda individual de cada bem/serviço distinto no início do contrato e alocar o preço da transação proporcionalmente a esses preços.

O preço de venda individual é o preço pelo qual a entidade venderia esse bem/serviço separadamente. A melhor evidência é o preço observável em vendas separadas, em circunstâncias e a clientes similares. O preço de tabela pode ser, mas não se presume automaticamente que seja, o preço de venda individual.

10.2 Estimativa quando o preço não é observável

Se o preço de venda individual não for diretamente observável, a entidade deve estimá-lo, maximizando o uso de informações observáveis. Métodos adequados incluem:

• Abordagem de avaliação de mercado ajustada: avaliar o mercado e estimar o preço que o cliente pagaria, possivelmente ajustando preços de concorrentes para refletir custos e margens próprias;
• Abordagem do custo esperado mais margem: prever os custos esperados para satisfazer a obrigação e adicionar a margem apropriada;
• Abordagem residual: estimar o preço por referência ao preço total da transação, menos a soma dos preços de venda individuais observáveis dos demais bens/serviços — aplicável apenas se o preço do item em questão for altamente variável (vendido a preços muito diferentes para clientes diferentes) ou incerto (nunca vendido separadamente e sem preço estabelecido).

Pode ser necessário usar uma combinação de métodos quando dois ou mais bens/serviços tiverem preços altamente variáveis ou incertos.

10.3 Alocação de desconto

Existe desconto quando a soma dos preços de venda individuais dos bens/serviços excede a contraprestação total prometida. A regra geral é alocar o desconto proporcionalmente a todas as obrigações de performance.

Exceção: a entidade deve alocar todo o desconto a uma ou mais obrigações específicas (não a todas) se forem atendidos todos estes critérios:

• (a) a entidade vende regularmente cada bem/serviço (ou grupo) de forma individual;
• (b) a entidade também vende regularmente, de forma individual, um grupo de outros itens com desconto em relação aos preços de venda individuais; e
• (c) o desconto atribuível a esse grupo é substancialmente o mesmo que o desconto do contrato, com evidência observável de a que obrigação(ões) o desconto pertence.

10.4 Alocação de contraprestação variável

A contraprestação variável pode se referir ao contrato inteiro ou a uma parte específica — por exemplo, a uma obrigação de performance específica, ou a um ou mais itens de uma série que constitui uma única obrigação de performance.

A entidade deve alocar o valor variável inteiramente a uma obrigação (ou item de uma série) específica, se ambos os critérios forem atendidos:

• (a) os termos de pagamento variável se referem especificamente aos esforços para satisfazer aquela obrigação (ou ao resultado específico dela); e
• (b) essa alocação total é consistente com o objetivo geral de alocação, considerando todas as obrigações e termos de pagamento do contrato.

O valor restante do preço da transação (que não atenda a esses critérios) segue as regras normais de alocação proporcional.

11. Alterações no Preço da Transação

Após o início do contrato, o preço da transação pode mudar — por exemplo, pela solução de eventos incertos ou outras alterações nas circunstâncias.

11.1 Regra geral

A entidade deve alocar quaisquer alterações subsequentes no preço da transação da mesma forma que fez no início do contrato — ou seja, não realocar com base em preços de venda individuais atualizados. Valores alocados a obrigações já satisfeitas devem ser reconhecidos como receita (ou redução de receita) no período em que o preço mudar.

11.2 Alteração atribuível a um item específico de uma série

A entidade só pode alocar a alteração de preço a uma ou mais obrigações específicas de uma série (não a todas) se atender aos critérios do item 85 (vistos no Passo 4).

11.3 Alterações de preço decorrentes de modificações de contrato

Para alterações que ocorram após uma modificação de contrato (que não foi tratada como contrato separado), a entidade deve:

• (a) alocar a alteração às obrigações antes da modificação, se e na medida em que for atribuível à contraprestação variável prometida antes da modificação (e esta tiver sido contabilizada como “rescisão e novo contrato”); ou
• (b) nos demais casos, alocar a alteração às obrigações do contrato modificado (as não satisfeitas ou parcialmente satisfeitas imediatamente após a modificação).

12. Custos do Contrato

12.1 Custo incremental para obtenção de contrato

A entidade deve reconhecer como ativo os custos incrementais para obter um contrato, se espera recuperá-los. Custo incremental é aquele em que a entidade não teria incorrido se o contrato não tivesse sido obtido — o exemplo clássico é a comissão de venda.

Custos que seriam incorridos independentemente de o contrato ser obtido devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos — a menos que sejam expressamente cobráveis do cliente, independentemente da obtenção do contrato.

12.2 Custo para cumprir o contrato

Se os custos incorridos no desempenho do contrato não estiverem no alcance de outra norma (CPC 16 – Estoques, CPC 27 – Imobilizado, CPC 04 – Intangível), a entidade deve reconhecê-los como ativo somente se atenderem a todos os critérios:

• (a) referem-se diretamente ao contrato (ou a um contrato previsto específico que possa ser identificado);
• (b) geram ou aumentam recursos da entidade que serão usados para satisfazer obrigações de performance no futuro; e
• (c) espera-se que sejam recuperados.

Custos que se referem diretamente ao contrato

• mão de obra direta;
• materiais diretos;
• alocações de custos diretamente relacionados ao contrato (gestão e supervisão, seguro, depreciação de ferramentas, equipamentos e ativos de direito de uso usados no desempenho);
• custos expressamente cobráveis do cliente conforme o contrato; e
• outros custos incorridos apenas porque a entidade celebrou o contrato (por exemplo, pagamentos a subcontratadas).

Custos que devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos

• (a) custos gerais e administrativos (salvo se expressamente cobráveis do cliente);
• (b) custos com perdas de material, mão de obra ou outros recursos não refletidas no preço do contrato;
• (c) custos referentes a obrigações já satisfeitas (desempenho passado); e
• (d) custos para os quais a entidade não consegue distinguir se referem a obrigações satisfeitas ou não satisfeitas.

12.3 Amortização e redução ao valor recuperável

O ativo reconhecido (de custos para obter ou cumprir o contrato) deve ser amortizado em base sistemática, consistente com a transferência dos bens/serviços aos quais se refere. Mudanças significativas na época esperada de transferência devem atualizar essa amortização, tratadas como mudança de estimativa contábil (CPC 23).

A entidade deve reconhecer perda por redução ao valor recuperável no resultado, na medida em que o valor contábil do ativo exceder:

• (a) o valor restante da contraprestação que a entidade espera receber em troca dos bens/serviços relacionados; menos
• (b) os custos diretamente relacionados ao fornecimento desses bens/serviços que ainda não foram reconhecidos como despesa.

Para essa avaliação, a entidade usa os princípios de determinação do preço da transação (exceto a restrição de contraprestação variável) e ajusta pelo risco de crédito do cliente. Antes de aplicar esse teste, deve-se primeiro reconhecer eventuais perdas de ativos relacionados ao contrato sob outras normas (CPC 16, CPC 27, CPC 04). A reversão da perda (total ou parcial) deve ser reconhecida no resultado quando as condições deixarem de existir ou melhorarem — sem exceder o valor que o ativo teria (líquido de amortização) se a perda nunca tivesse sido reconhecida.

13. Apresentação no Balanço

Quando qualquer parte do contrato tiver concluído seu desempenho, a entidade deve apresentar o contrato no balanço como ativo de contrato ou passivo de contrato, dependendo da relação entre o desempenho da entidade e o pagamento do cliente — apresentando separadamente como recebível quaisquer direitos incondicionais à contraprestação.

13.1 Ativo de contrato e redução ao valor recuperável

O ativo de contrato deve ser avaliado quanto à redução ao valor recuperável de acordo com o CPC 48 — sendo mensurado, apresentado e divulgado da mesma forma que um ativo financeiro dentro do alcance dessa norma.

13.2 Recebível

Recebível é um direito incondicional à contraprestação — ou seja, somente a passagem do tempo é exigida antes do pagamento ser devido (mesmo que o valor possa estar sujeito a restituição futura). É contabilizado conforme o CPC 48. No reconhecimento inicial, se a mensuração do recebível pelo CPC 48 for maior que a receita correspondente reconhecida, a diferença deve ser apresentada como despesa (por exemplo, perda por redução ao valor recuperável).

13.3 Terminologia

O CPC 47 usa os termos “ativo de contrato” e “passivo de contrato”, mas não proíbe descrições alternativas no balanço — desde que a entidade forneça informações suficientes para que o usuário diferencie esses itens de recebíveis comuns.

14. Divulgação

O objetivo das divulgações é permitir que os usuários compreendam a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa de contratos com clientes. A entidade deve divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre:

• (a) seus contratos com clientes;
• (b) julgamentos significativos (e mudanças neles) feitos ao aplicar o CPC 47; e
• (c) ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um contrato.

A entidade deve considerar o nível de detalhe adequado, agregando ou desagregando divulgações para que informações relevantes não sejam obscurecidas. Não é necessário repetir informações já divulgadas conforme outra norma.

14.1 Contrato com cliente

A entidade deve divulgar (salvo se já apresentado separadamente conforme outra norma):

• (a) receitas reconhecidas de contratos com clientes, separadas de outras fontes de receita; e
• (b) perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas (conforme CPC 48) sobre recebíveis ou ativos de contrato, separadas de perdas de outros contratos.

Desagregação da receita

A receita deve ser desagregada em categorias que descrevam como a natureza, valor, época e incerteza são afetados por fatores econômicos, e a entidade deve explicar a relação entre essa desagregação e as informações de segmentos (CPC 22).

Saldo do contrato

A entidade deve divulgar:

• (a) saldos iniciais e finais de recebíveis, ativos e passivos de contrato;
• (b) receita reconhecida no período que estava incluída no saldo de passivos de contrato no início do período; e
• (c) receita reconhecida no período proveniente de obrigações satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) em períodos anteriores (por exemplo, alterações no preço da transação).

A entidade também deve explicar a relação entre a época de satisfação das obrigações e a época usual de pagamento, e o efeito sobre os saldos de ativo/passivo de contrato — podendo usar informações qualitativas. Alterações significativas nesses saldos durante o período devem ser explicadas (combinação de negócios, ajustes cumulativos de receita, redução ao valor recuperável, mudanças no prazo para o ativo de contrato se tornar recebível, ou para a obrigação ser satisfeita).

14.2 Obrigação de performance

A entidade deve descrever:

• (a) quando normalmente satisfaz suas obrigações (remessa, entrega, conforme prestação, conclusão, bill-and-hold etc.);
• (b) termos de pagamento significativos (quando o pagamento é devido, existência de componente de financiamento, variabilidade da contraprestação e se essa estimativa é normalmente restrita);
• (c) a natureza dos bens/serviços prometidos, destacando obrigações em que a entidade atua como agente;
• (d) obrigações de devolução, restituição e similares; e
• (e) tipos de garantia e obrigações relacionadas.

14.3 Preço da transação alocado às obrigações restantes

A entidade deve divulgar:

• (a) o valor total do preço da transação alocado a obrigações não satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) ao final do período; e
• (b) quando espera reconhecer esse valor como receita — em base quantitativa (faixas de tempo apropriadas) ou qualitativa.

14.4 Julgamentos significativos

A entidade deve divulgar os julgamentos (e mudanças neles) que afetem significativamente o valor e a época das receitas, explicando especificamente:

• Época de satisfação: para obrigações satisfeitas ao longo do tempo, os métodos usados para reconhecer receita e por que descrevem fielmente a transferência; para obrigações em momento específico, os julgamentos sobre quando o cliente obtém o controle;
• Preço da transação e alocação: métodos, informações e premissas usados para estimar contraprestação variável, ajustar pelo valor do dinheiro no tempo, mensurar contraprestação não monetária, avaliar restrições, estimar preços de venda individuais, alocar descontos/contraprestação variável, e mensurar obrigações de devolução/restituição.

14.5 Ativos de custos para obter ou cumprir contrato

A entidade deve descrever os julgamentos feitos para determinar o valor desses custos e o método de amortização usado, além de divulgar:

• (a) saldos finais desses ativos, por categoria principal (custos para obter contratos, custos de pré-contrato, custos de formação etc.); e
• (b) valor de amortização e de quaisquer perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas no período.

14.6 Expedientes práticos

Se a entidade utilizar o expediente prático do item 94 (reconhecer custos incrementais de obtenção de contrato diretamente como despesa, quando o período de amortização seria de um ano ou menos), deve divulgar esse fato.

15. Temas Especiais (Apêndice B)

O Apêndice B do CPC 47 traz orientações de aplicação para situações específicas e recorrentes na prática contábil.

15.1 Venda com direito de devolução

Quando a entidade transfere o controle do produto e concede ao cliente o direito de devolvê-lo (em troca de reembolso, crédito ou outro produto), ela deve reconhecer simultaneamente:

• (a) receita apenas pelos produtos que não se espera que sejam devolvidos;
• (b) um passivo de restituição; e
• (c) um ativo (com ajuste correspondente ao custo de vendas) pelo direito de recuperar os produtos devolvidos, mensurado pelo valor contábil anterior do produto menos os custos esperados de recuperação.

A promessa de “estar preparada para aceitar devoluções” não é uma obrigação de performance adicional — é parte da obrigação de restituir. Trocas de produto por outro idêntico (mesmo tipo, qualidade, condição e preço) não são consideradas devoluções.

15.2 Garantias

Se o cliente tiver a opção de comprar a garantia separadamente (precificada ou negociada à parte), ela é um serviço distinto e configura obrigação de performance própria, recebendo parte do preço da transação alocado.

Se o cliente não tiver essa opção, a entidade contabiliza a garantia conforme o CPC 25 – Provisões — salvo se a garantia (ou parte dela) fornecer ao cliente um serviço adicional à simples garantia de que o produto cumpre as especificações pactuadas. Fatores a considerar:

• se a garantia é exigida por lei (indica que não é obrigação de performance, pois a lei normalmente protege contra produtos defeituosos);
• a extensão do período de cobertura (quanto maior, mais provável que seja obrigação de performance); e
• a natureza das tarefas comprometidas (tarefas específicas para garantir conformidade às especificações tendem a não gerar obrigação de performance).

Promessas de indenizar o cliente por danos causados pelo produto (exigidas por lei) ou por violação de propriedade intelectual não resultam em obrigação de performance — devem ser tratadas conforme o CPC 25.

15.3 Principal versus agente

Quando outra parte está envolvida no fornecimento de bens/serviços ao cliente, a entidade deve determinar se sua promessa é fornecer ela mesma o bem/serviço (atuando como principal) ou apenas providenciar que outra parte o forneça (atuando como agente) — avaliação feita para cada bem/serviço específico.

Indicadores de que a entidade é principal (controla o item antes da transferência) incluem:

• a entidade é a responsável primária pelo cumprimento da promessa (incluindo aceitabilidade do bem/serviço);
• a entidade tem risco de estoque antes (ou após) a transferência ao cliente (por exemplo, em caso de direito de devolução); e
• a entidade tem discricionariedade na fixação do preço cobrado do cliente.

15.4 Opções de cliente para bens ou serviços adicionais

Opções de compra com desconto (programas de pontos, descontos em renovações etc.) só geram uma obrigação de performance separada se conferirem ao cliente um direito material — ou seja, um desconto incremental em relação ao que normalmente seria concedido àquela classe de cliente naquele mercado, sem a celebração desse contrato. Se a opção apenas reflete o preço de venda individual normal, não há direito material — mesmo que só possa ser exercida por já ter um contrato anterior.

Se houver direito material, o cliente está, na prática, pagando antecipadamente por bens/serviços futuros, e a receita correspondente é reconhecida quando esses bens/serviços forem transferidos ou quando a opção expirar.

15.5 Direitos não exercidos (quebra / breakage)

Pré-pagamentos não restituíveis geram um passivo de contrato. Como nem todos os clientes exercem seus direitos (fenômeno chamado de “quebra” ou breakage):

• se a entidade espera ter direito a um valor de quebra, deve reconhecê-lo como receita proporcionalmente ao padrão de exercício dos direitos pelos clientes;
• se não espera ter direito, deve reconhecer o valor de quebra como receita quando a probabilidade de exercício pelos clientes restantes se tornar remota.

Se a entidade for obrigada a remeter os valores de direitos não exercidos a terceiros (por exemplo, ao governo, conforme leis sobre propriedade não reclamada), deve reconhecer um passivo, e não receita.

15.6 Taxas iniciais não restituíveis

Taxas de inscrição, ativação ou instalação cobradas no início do contrato geralmente não representam a transferência de um bem/serviço por si só — são, em geral, pagamentos antecipados por bens/serviços futuros, reconhecidos como receita ao longo do período em que esses bens/serviços forem fornecidos (que pode se estender além do prazo contratual inicial, se houver opção de renovação com direito material).

15.7 Licenciamento de propriedade intelectual

Se a licença não for distinta de outros bens/serviços do contrato, é tratada junto com eles como uma única obrigação. Se for distinta, a entidade determina se a natureza da promessa é conceder:

• (a) direito de acesso à propriedade intelectual durante todo o período da licença (obrigação satisfeita ao longo do tempo); ou
• (b) direito de uso da propriedade intelectual como ela existe em momento específico (obrigação satisfeita nesse momento).

É “direito de acesso” (item B58) quando, cumulativamente: o contrato exige (ou o cliente razoavelmente espera) que a entidade realize atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual; os direitos da licença expõem o cliente diretamente aos efeitos dessas atividades; e essas atividades não resultam, em si, na transferência de outro bem/serviço.

Royalties baseados em vendas ou uso

A receita de royalties baseados em vendas/uso de uma licença de propriedade intelectual só é reconhecida quando ocorrer o último dos seguintes eventos: a venda/uso subsequente pelo cliente; e a obrigação de performance à qual o royalty se refere ter sido satisfeita (ou parcialmente satisfeita).

15.8 Acordos de recompra

Quando a entidade vende um ativo e também promete (ou tem opção de) recomprá-lo:

• se a entidade tem obrigação ou direito de recomprar (a termo ou opção de compra) por valor inferior ao preço de venda original, o contrato é tratado como arrendamento (CPC 06) — salvo se for parte de uma venda e retroarrendamento, caso em que a entidade continua reconhecendo o ativo e registra um passivo financeiro;
• se o preço de recompra for igual ou superior ao preço de venda original, o contrato é tratado como acordo de financiamento — a entidade mantém o ativo reconhecido e registra um passivo financeiro, sendo a diferença entre os valores recebido e a pagar tratada como juros;
• se a entidade tem obrigação de recomprar a pedido do cliente (opção de venda) por preço inferior ao original, é preciso avaliar se o cliente tem incentivo econômico significativo para exercer esse direito — se tiver, trata-se como arrendamento; se não tiver, trata-se como venda com direito de devolução (item 15.1).

15.9 Contratos de consignação

Se a entidade entrega produtos a um revendedor/distribuidor, mas este não obtém o controle do produto, trata-se de consignação — e a receita não deve ser reconhecida na entrega. Indicadores de consignação incluem: o produto permanece controlado pela entidade até evento específico (venda ao cliente final ou expiração de prazo); a entidade pode exigir devolução ou transferir o produto a outro revendedor; e o revendedor não tem obrigação incondicional de pagar (podendo haver apenas um depósito).

15.10 Acordos “bill-and-hold”

Nesses acordos, a entidade fatura o produto, mas mantém a posse física até transferi-lo fisicamente em momento futuro. Para reconhecer receita antes da entrega física, além dos critérios gerais de controle (item 38), todos os seguintes devem ser atendidos:

• (a) o motivo do acordo deve ser substantivo (por exemplo, solicitado pelo próprio cliente);
• (b) o produto deve estar identificado separadamente como pertencente ao cliente;
• (c) o produto deve estar atualmente pronto para transferência física; e
• (d) a entidade não pode ter capacidade de usar o produto ou direcioná-lo a outro cliente.

Se reconhecer a receita nessas condições, a entidade deve avaliar se há obrigações de performance remanescentes (como serviços de custódia) que precisem receber parte do preço da transação.

15.11 Aceite do cliente

Cláusulas de aceite permitem ao cliente cancelar o contrato ou exigir correções se o bem/serviço não atender às especificações. Se a entidade puder determinar objetivamente que o controle foi transferido de acordo com as especificações pactuadas, o aceite é apenas uma formalidade que não altera o momento de reconhecimento. Caso contrário, a entidade só pode concluir que o controle foi transferido quando receber formalmente o aceite.

16. Definições Importantes (Apêndice A)

O Apêndice A traz definições centrais para a correta aplicação do CPC 47:

• Ativo de contrato: direito da entidade à contraprestação em troca de bens/serviços já transferidos ao cliente, condicionado a algo além da passagem do tempo (por exemplo, desempenho futuro);
• Cliente: parte que contratou para obter bens/serviços que constituem produto das atividades normais da entidade, em troca de contraprestação;
• Contrato: acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis;
• Obrigação de performance: promessa de transferir ao cliente um bem/serviço (ou grupo) distinto, ou uma série de bens/serviços substancialmente iguais com o mesmo padrão de transferência;
• Passivo de contrato: obrigação da entidade de transferir bens/serviços ao cliente, em relação aos quais já recebeu (ou tem direito a receber) contraprestação;
• Preço da transação: valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito em troca da transferência de bens/serviços, excluindo valores cobrados em nome de terceiros;
• Preço de venda individual: preço pelo qual a entidade venderia o bem/serviço separadamente ao cliente;
• Receita: aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de entradas ou aumentos de ativos ou redução de passivos que resultem em aumento do patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes de participantes do patrimônio.

17. Vigência e Transição

A vigência do CPC 47 é definida pelos órgãos reguladores; para pleno atendimento às normas internacionais, a entidade deve aplicá-lo a períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2018. A Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 21 (aprovada em 4 de novembro de 2022) alterou o item 5 (alcance), a ser aplicado quando a entidade aplicar o CPC 50.

17.1 Métodos de transição

A entidade pode aplicar o CPC 47:

• (a) retrospectivamente, a cada período anterior apresentado (CPC 23), sujeito a expedientes práticos; ou
• (b) retrospectivamente com efeito cumulativo, reconhecendo o efeito acumulado como ajuste ao saldo de abertura de lucros acumulados na data da aplicação inicial — podendo, nesse caso, optar por aplicar a norma apenas a contratos ainda não concluídos nessa data.

17.2 Expedientes práticos de transição

Para contratos concluídos, a entidade não precisa reapresentar contratos que iniciem e terminem no mesmo período anual, ou que já estivessem concluídos no início do primeiro período apresentado. Para contratos concluídos com contraprestação variável, pode-se usar o preço da transação na data de conclusão, em vez de estimar valores variáveis retroativamente. Para contratos modificados antes do início do primeiro período apresentado, a entidade pode refletir o efeito agregado de todas as modificações anteriores, em vez de refazer cada uma individualmente. Qualquer expediente utilizado deve ser aplicado consistentemente e divulgado, com avaliação qualitativa do seu efeito estimado.

17.3 Revogação de normas anteriores

O CPC 47 substitui: CPC 17 – Contratos de Construção; CPC 30 – Receitas; a Interpretação A – Programa de Fidelidade com o Cliente (anexa ao CPC 30); ICPC 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário; ICPC 11 – Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes; e a Interpretação B – Receita – Transação de Permuta Envolvendo Serviços de Publicidade (anexa ao CPC 30).

18. Perguntas Frequentes sobre o CPC 47

Quais são os 5 passos do CPC 47 para reconhecer receita?

Os cinco passos são: (1) identificar o contrato com o cliente; (2) identificar as obrigações de performance distintas do contrato; (3) determinar o preço da transação; (4) alocar o preço da transação às obrigações de performance; e (5) reconhecer a receita quando (ou conforme) cada obrigação de performance for satisfeita.

O que é uma obrigação de performance segundo o CPC 47?

É a promessa, em um contrato com o cliente, de transferir um bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto, ou uma série de bens ou serviços substancialmente os mesmos e com o mesmo padrão de transferência ao cliente.

Quando a receita deve ser reconhecida ao longo do tempo e quando em momento específico?

A receita é reconhecida ao longo do tempo se o cliente recebe e consome os benefícios simultaneamente, se o desempenho cria ou melhora um ativo controlado pelo cliente, ou se o ativo criado não tem uso alternativo para a entidade e ela tem direito executável a pagamento pelo desempenho concluído. Caso nenhum desses critérios seja atendido, a receita é reconhecida em momento específico no tempo, quando o cliente obtém o controle do bem ou serviço.

Como funciona a contraprestação variável no CPC 47?

Contraprestação variável inclui descontos, bônus, penalidades, direitos de devolução e itens semelhantes. A entidade deve estimar esse valor pelo método do valor esperado ou do valor mais provável, mas só pode incluí-lo no preço da transação na medida em que for altamente provável que não ocorra reversão significativa da receita acumulada reconhecida quando a incerteza for resolvida.

Qual a diferença entre ativo de contrato e passivo de contrato?

Ativo de contrato é o direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços já transferidos ao cliente, condicionado a algo além da mera passagem do tempo. Passivo de contrato é a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente em relação aos quais ela já recebeu (ou tem direito a receber) a contraprestação. Quando o direito à contraprestação se torna incondicional, ele é reclassificado como recebível.