CPC 16 (R1) — Pronunciamentos Contábeis

CPC 16 (R1) Estoques: guia completo, critérios de custeio e exemplos práticos

O CPC 16 (R1) — Estoques é um dos pronunciamentos mais cobrados em provas de contabilidade societária e no Exame de Suficiência do CFC. Neste guia você vai entender, de forma clara e com exemplos práticos, o que compõe o custo dos estoques, quais critérios de valoração são aceitos (PEPS e custo médio ponderado), como funciona o valor realizável líquido e como tudo isso afeta o resultado da entidade.

Objetivo do CPC 16 (R1)

O objetivo do CPC 16 (R1) é estabelecer o tratamento contábil para os estoques. A questão fundamental é definir qual valor de custo deve ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas. O pronunciamento orienta sobre a determinação do custo dos estoques, sobre o reconhecimento desse custo como despesa (incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido) e sobre os métodos e critérios usados para atribuir custos aos estoques.

Alcance do pronunciamento

O CPC 16 (R1) aplica-se a todos os estoques, com exceção de:

Além disso, o pronunciamento não se aplica à mensuração (apenas fica fora dos requisitos de mensuração) dos estoques mantidos por:

• Produtores de produtos agrícolas e florestais, produtos agrícolas após colheita, minerais e produtos minerais, quando mensurados pelo valor realizável líquido conforme práticas já estabelecidas nesses setores. Isso ocorre, por exemplo, quando a colheita já foi feita e a venda está assegurada por contrato futuro, garantia governamental, ou quando existe mercado ativo com baixo risco de fracasso na venda.
• Operadores (broker-traders) de commodities, que compram ou vendem commodities para terceiros ou por conta própria, quando mensuram seus estoques pelo valor justo deduzido dos custos de venda — visando lucro com base na variação de preços ou na margem de operação.

Em ambos os casos, as alterações de valor devem ser reconhecidas no resultado do período em que ocorrerem.

Definições importantes

É importante não confundir VRL com valor justo: o valor realizável líquido pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos de venda, justamente porque um é específico da entidade e o outro reflete o mercado em geral.

Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda (por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda, ou terrenos e imóveis para revenda), produtos acabados e em processo de produção, além de matérias-primas e materiais aguardando uso, como componentes, embalagens e material de consumo. Os custos incorridos para cumprir contrato com cliente que não resultem em estoques devem seguir o CPC 47 — Receita de Contrato com Cliente.

Mensuração de estoque: custo ou VRL, o menor

A regra central do CPC 16 (R1) é simples e muito cobrada em provas: os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. O valor de custo deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, além de outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.

O que compõe o custo dos estoques

Custos de aquisição

O custo de aquisição compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), além dos custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

Custos de transformação

Incluem os custos diretamente relacionados às unidades produzidas ou às linhas de produção, como a mão de obra direta, além da alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis:

A alocação dos custos fixos às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção — a produção média esperada ao longo de vários períodos em circunstâncias normais, considerando perdas de capacidade por manutenção preventiva, férias coletivas e eventos semelhantes. Pontos importantes:

• O custo fixo alocado a cada unidade não pode aumentar por causa de baixo volume de produção ou ociosidade.
• Custos fixos não alocados devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que ocorrem.
• Em períodos de produção anormalmente alta, o custo fixo alocado por unidade deve ser diminuído, para que o estoque não seja mensurado acima do custo.
• Custos indiretos variáveis são alocados com base no uso real dos insumos (capacidade real utilizada).

Quando um processo de produção gera mais de um produto simultaneamente (produtos conjuntos ou produto principal + subprodutos) e os custos não são separadamente identificáveis, eles devem ser atribuídos com base racional e consistente — geralmente pelo valor relativo da receita de venda de cada produto. Subprodutos imateriais costumam ser mensurados pelo VRL, sendo esse valor deduzido do custo do produto principal.

Outros custos e o que não entra no estoque

Outros custos só devem ser incluídos no custo dos estoques na medida em que sejam necessários para colocar o estoque em sua condição e local atuais — por exemplo, gastos gerais não relacionados à produção ou custos de desenho de produto para clientes específicos.

Dois pontos adicionais importantes:

• O CPC 20 — Custos de Empréstimos trata das circunstâncias específicas em que encargos financeiros de empréstimos podem ser incluídos no custo do estoque.
• Quando uma compra a prazo contém componente de financiamento (diferença entre o preço à vista e o valor efetivamente pago), essa diferença deve ser reconhecida como despesa de juros durante o período do financiamento — e não incorporada ao custo do estoque.

Já o produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico deve ser mensurado, no reconhecimento inicial, pelo seu valor justo deduzido dos gastos estimados no ponto de venda no momento da colheita — esse valor passa a ser o “custo” do estoque a partir daquele momento, conforme o CPC 29.

Custo-padrão e método de varejo

Outras formas de mensuração do custo podem ser usadas por conveniência, desde que seus resultados se aproximem do custo real:

Critérios de valoração: PEPS e custo médio

Para itens não normalmente intercambiáveis e bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos, o custo deve ser atribuído por identificação específica — ou seja, custos específicos para itens identificados, independentemente de terem sido comprados ou produzidos.

Quando há grandes quantidades de itens geralmente intercambiáveis, a identificação específica não é apropriada. Nesses casos, o custo deve ser atribuído por um dos dois critérios permitidos:

A entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques de natureza e uso semelhantes. Estoques com natureza ou uso diferentes podem justificar critérios diferentes — por exemplo, estoques usados em um segmento de negócio podem ter uso distinto de estoques semelhantes usados em outro segmento. Porém, apenas a diferença de localização geográfica (ou de normas fiscais) não é suficiente, isoladamente, para justificar critérios diferentes.

Valor realizável líquido (VRL)

O custo dos estoques pode não ser recuperável em situações como: estoques danificados, total ou parcialmente obsoletos, queda nos preços de venda, ou aumento nos custos estimados de acabamento ou de venda. Nesses casos, aplica-se a prática de redução do estoque ao VRL (write down) — coerente com a ideia de que ativos não devem ser registrados por valor superior ao que se espera realizar com sua venda ou uso.

Em geral, a redução ao VRL deve ser feita item a item. Em alguns casos pode ser apropriado agrupar itens semelhantes ou relacionados — por exemplo, itens da mesma linha de produtos, com finalidades e usos finais semelhantes, produzidos e vendidos na mesma área geográfica. Porém, não é apropriado reduzir o estoque com base em uma classificação genérica (como “bens acabados”) ou em todo o estoque de um setor/segmento operacional. Prestadores de serviços devem tratar cada serviço com preço de venda específico como um item separado.

As estimativas de VRL devem se basear nas evidências mais confiáveis disponíveis no momento da estimativa, considerando variações de preços e custos relacionadas a eventos posteriores ao fim do período, na medida em que confirmem condições já existentes naquela data.

A finalidade do estoque também importa: o VRL de estoque destinado a atender contratos firmes de venda deve ser baseado no preço do contrato. Se a quantidade em estoque exceder a quantidade contratada, o excedente deve usar o preço geral de venda. Provisões decorrentes de contratos de venda superiores ao estoque disponível, ou de contratos de compra em andamento que gerem prejuízo, devem seguir o CPC 25 — Provisão e Passivo e Ativo Contingentes.

Materiais e outros bens de consumo usados na produção não devem ser reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos acabados em que serão incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima dele. Mas, se a queda no preço dos produtos acabados indicar que o custo total excederá o VRL, esses materiais também devem ser reduzidos — nesse caso, o custo de reposição pode ser a melhor medida do VRL.

Por fim, a avaliação do VRL deve ser refeita em cada período subsequente. Se as circunstâncias que causaram a redução deixarem de existir, ou houver evidência clara de aumento do VRL, a redução deve ser revertida — limitada ao valor da redução original — de modo que o novo valor do estoque seja o menor entre custo e VRL revisado.

Reconhecimento como despesa no resultado

Quando os estoques são vendidos, o seu custo escriturado deve ser reconhecido como despesa no mesmo período em que a respectiva receita é reconhecida. Da mesma forma:

• Qualquer redução ao VRL e todas as perdas de estoque devem ser reconhecidas como despesa no período em que ocorrerem;
• Toda reversão de redução, decorrente de aumento do VRL, deve ser registrada como redução do item de despesa ou perda em que foi originalmente reconhecida, no período em que a reversão ocorrer.

Alguns itens de estoque podem ser transferidos para outras contas do ativo — por exemplo, estoques usados como componentes na construção própria de um imobilizado. Nesse caso, esses valores devem ser reconhecidos como despesa ao longo da vida útil do ativo e na proporção de sua baixa.

O que deve ser divulgado nas demonstrações

As demonstrações contábeis devem divulgar diversas informações relacionadas aos estoques:

As classificações comuns de estoques incluem: mercadorias, bens de consumo de produção, materiais, produtos em elaboração e produtos acabados. Prestadores de serviços podem ter trabalhos em andamento classificáveis como estoque em elaboração.

Quando a entidade adota um formato de demonstração de resultado baseado na natureza dos custos (em vez de por função), deve divulgar os custos reconhecidos como despesas item a item — por exemplo: matérias-primas e outros materiais (evidenciando compras e variação líquida dos estoques iniciais e finais), mão de obra, e outros custos de transformação.

Vale lembrar também que custos indiretos de produção não alocados e valores anormais de custos de produção devem ser reconhecidos como despesa no período em que ocorrem, sem transitar pelos estoques — mas de forma identificada dentro do mesmo grupo de despesas. As circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de custos de distribuição como parte do custo, quando estes efetivamente adicionam valor ao produto.

Exemplo prático: PEPS x custo médio

Para fixar o conceito dos critérios de valoração, veja um exemplo simplificado de movimentação de estoque de um único item ao longo de um mês:

Note que, em um cenário de preços crescentes, o PEPS gera um custo da venda menor (e, portanto, lucro maior no resultado) e um estoque final mais próximo dos preços mais recentes, enquanto o custo médio “suaviza” as variações de preço entre o custo da venda e o estoque final. A escolha do critério deve seguir a natureza e o uso do estoque, e ser aplicada de forma consistente.

Perguntas frequentes sobre o CPC 16