Arrendamentos —
CPC 06 (R2)
O guia definitivo sobre reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação de arrendamentos para arrendatário e arrendador, com exemplos práticos.
1. Objetivo e Alcance do CPC 06 (R2)
O CPC 06 (R2), em correlação com a IFRS 16, estabelece os princípios para reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação de arrendamentos. O objetivo é garantir que arrendatários e arrendadores forneçam informações relevantes que representem fielmente o efeito dos arrendamentos sobre a posição financeira, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade.
O termo “arrendamento” é amplo e abrange contratos de arrendamento, aluguel, locação e qualquer contrato que confira o direito de uso de um ativo em troca de contraprestação.
Exclusões do Alcance
O pronunciamento não se aplica a:
Recursos Naturais
Arrendamentos para explorar minerais, petróleo, gás natural e recursos não renováveis similares.
Ativos Biológicos
Arrendamentos de ativos biológicos dentro do alcance do CPC 29, mantidos pelo arrendatário.
Concessões de Serviço
Acordos de concessão de serviço dentro do alcance da ICPC 01.
Propriedade Intelectual
Licenças de propriedade intelectual concedidas por arrendador (CPC 47) e direitos sobre filmes, patentes e direitos autorais pelo arrendatário (CPC 04).
2. Isenções de Reconhecimento
O arrendatário pode optar por não reconhecer ativo de direito de uso e passivo de arrendamento em dois casos. Em vez disso, reconhece os pagamentos como despesa pelo método linear ao longo do prazo.
⏱️ Arrendamentos de Curto Prazo
- Prazo de arrendamento de 12 meses ou menos na data de início
- Não pode conter opção de compra
- A escolha é feita por classe de ativo subjacente
- Se houver modificação ou alteração de prazo, trata-se como novo arrendamento
- Deve divulgar o valor da despesa reconhecida
💸 Ativos de Baixo Valor
- Avaliação com base no valor do ativo quando novo
- Avaliação em base absoluta, independentemente do porte do arrendatário
- A escolha pode ser feita contrato a contrato
- Exemplos: tablets, computadores pessoais, pequenos móveis, telefones
- Veículos não se qualificam (não são de baixo valor quando novos)
Atenção: se o arrendatário subarrenda o ativo (ou espera fazê-lo), o arrendamento principal não se qualifica como arrendamento de ativo de baixo valor.
3. Identificação de Arrendamento
Um contrato é, ou contém, um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação. Para isso, o cliente precisa ter simultaneamente:
- Direito de obter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso do ativo durante todo o período de uso
- Direito de direcionar o uso do ativo identificado — ou seja, como e para qual finalidade o ativo deve ser utilizado
Ativo Identificado
O ativo é identificado quando expressamente especificado no contrato ou implicitamente especificado quando disponibilizado ao cliente. Contudo, se o fornecedor tiver direito substantivo de substituição do ativo durante todo o período de uso, o cliente não tem o direito de usar o ativo identificado — e não há arrendamento.
O direito de substituição é substantivo somente se o fornecedor tiver capacidade prática de substituir o ativo E se beneficiar economicamente disso. Se o ativo está nas instalações do cliente, os custos de substituição tendem a ser elevados e o direito tende a não ser substantivo.
Separação de Componentes do Contrato
Quando um contrato contém componentes de arrendamento e de não arrendamento (ex.: manutenção, seguro), a contraprestação deve ser alocada entre eles com base nos preços individuais relativos. Como expediente prático, o arrendatário pode optar por tratar todos os componentes como um único arrendamento, por classe de ativo.
Contrato com Componentes Múltiplos
Uma empresa aluga um veículo por R$ 3.000/mês, incluindo R$ 500 de manutenção. O preço individual do arrendamento seria R$ 2.600 e o da manutenção R$ 600.
| Componente | Preço Individual | % Alocação | Valor Alocado |
|---|---|---|---|
| Arrendamento (veículo) | R$ 2.600 | 81,25% | R$ 2.437,50 |
| Não arrendamento (manutenção) | R$ 600 | 18,75% | R$ 562,50 |
| Total | R$ 3.200 | 100% | R$ 3.000,00 |
Se usar o expediente prático, o arrendatário contabiliza R$ 3.000 inteiros como arrendamento.
4. Prazo do Arrendamento
O prazo do arrendamento é o prazo não cancelável acrescido dos períodos cobertos por:
- Opções de prorrogação, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercê-las
- Opções de rescisão, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercê-las
A avaliação considera incentivos econômicos: benfeitorias realizadas no imóvel, importância do ativo para as operações, custos de substituição, condições contratuais comparadas ao mercado e práticas passadas do arrendatário.
Reavaliação obrigatória: o prazo deve ser reavaliado quando ocorrer evento significativo dentro do controle do arrendatário que afete se ele exercerá ou não a opção. Ex.: benfeitorias significativas não antecipadas, subarrendamento além do prazo original, decisão de alienar unidade de negócio.
5. Arrendatário — Reconhecimento
Na data de início, o arrendatário deve reconhecer simultaneamente dois elementos no balanço patrimonial:
Ativo de Direito de Uso
Representa o direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento. Classificado no ativo não circulante (imobilizado ou propriedade para investimento).
Passivo de Arrendamento
Representa a obrigação de efetuar os pagamentos futuros do arrendamento. Classificado conforme os vencimentos (circulante e não circulante).
6. Mensuração Inicial
6.1 Ativo de Direito de Uso — Custo Inicial
Na data de início, o ativo de direito de uso é mensurado ao custo, que compreende:
- (a) Valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento
- (b) Pagamentos de arrendamento efetuados até a data de início, menos incentivos recebidos
- (c) Custos diretos iniciais incorridos pelo arrendatário
- (d) Estimativa de custos de desmontagem, remoção e restauração do local ou do ativo, conforme exigido pelo contrato
6.2 Passivo de Arrendamento — Valor Presente
O passivo de arrendamento é mensurado ao valor presente dos pagamentos futuros não efetuados na data de início, descontados pela taxa de juros implícita no arrendamento. Se essa taxa não puder ser determinada, usa-se a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário.
Os pagamentos incluídos na mensuração são:
| Tipo de Pagamento | Inclui na Mensuração? | Observação |
|---|---|---|
| Pagamentos fixos (inclusive fixos na essência) | Sim | Menos incentivos a receber |
| Pagamentos variáveis vinculados a índice/taxa | Sim | Mensurados com o índice/taxa da data de início (ex.: IPCA, CDI) |
| Garantias de valor residual (pelo arrendatário) | Sim | Valores esperados a serem pagos |
| Preço de exercício da opção de compra | Sim | Se razoavelmente certo de exercer |
| Multas por rescisão | Sim | Se o prazo refletir o exercício da opção de rescisão |
| Pagamentos variáveis não vinculados a índice/taxa | Não | Reconhecidos no resultado quando incorridos |
Arrendamento de Imóvel — 5 anos
Empresa arrenda imóvel por R$ 10.000/mês. Taxa incremental: 12% a.a. (1% a.m.). Custo direto inicial: R$ 5.000. Sem pagamentos antecipados.
| Elemento | Valor (R$) |
|---|---|
| VP dos 60 pagamentos de R$10.000 a 1% a.m. | 449.550 |
| + Custos diretos iniciais | 5.000 |
| Custo inicial do Ativo de Direito de Uso | 454.550 |
| Passivo de Arrendamento Inicial | 449.550 |
7. Mensuração Subsequente
7.1 Ativo de Direito de Uso
Após a data de início, o ativo de direito de uso é mensurado pelo método de custo (padrão), que compreende:
- Custo inicial menos depreciação acumulada e perdas por redução ao valor recuperável (CPC 01)
- Corrigido por eventuais remensurações do passivo de arrendamento
Prazo de depreciação:
Com transferência de propriedade ou opção de compra
Deprecia da data de início até o fim da vida útil do ativo subjacente (não limitado ao prazo do contrato).
Sem transferência de propriedade
Deprecia da data de início até o menor prazo entre o fim da vida útil do ativo de direito de uso e o fim do prazo do arrendamento.
Modelos alternativos são permitidos: valor justo (para propriedade para investimento — CPC 28) e reavaliação (se permitido por lei — CPC 27).
7.2 Passivo de Arrendamento
O passivo é atualizado período a período conforme a tabela price do arrendamento:
| Movimento | Efeito no Passivo | Contrapartida |
|---|---|---|
| Juros sobre o saldo devedor (taxa constante) | ↑ Aumenta | Resultado (despesa financeira) |
| Pagamentos efetuados | ↓ Reduz | Caixa |
| Remensuração por alteração de prazo/opção de compra | ↑ ou ↓ | Ativo de Direito de Uso |
| Remensuração por alteração em índice/taxa | ↑ ou ↓ | Ativo de Direito de Uso |
Passivo de R$ 449.550 · Taxa 1% a.m. · Parcela R$ 10.000
| Mês | Saldo Inicial | Juros (1%) | Pagamento | Saldo Final |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 449.550 | 4.496 | (10.000) | 444.046 |
| 2 | 444.046 | 4.440 | (10.000) | 438.486 |
| 3 | 438.486 | 4.385 | (10.000) | 432.871 |
8. Reavaliação e Modificação do Arrendamento
8.1 Reavaliação do Passivo
O passivo de arrendamento deve ser remensurado com taxa de desconto revisada nos seguintes casos:
- Alteração no prazo do arrendamento (opção de prorrogação ou rescisão)
- Alteração na avaliação da opção de compra
Remensurado com taxa inalterada (salvo se a alteração derivar de juros flutuantes):
- Alteração nos valores esperados de garantia de valor residual
- Alteração nos pagamentos por mudança de índice ou taxa (ex.: atualização pelo IPCA)
8.2 Modificação do Arrendamento
A modificação é contabilizada como arrendamento separado se ampliar o escopo e a contraprestação adicional for compatível com o preço individual da expansão. Caso contrário, na data de vigência da modificação, o arrendatário remensura o passivo com taxa revisada e ajusta o ativo de direito de uso.
Benefícios Covid-19 (itens 46A e 46B): como expediente prático, o arrendatário pode optar por não avaliar se reduções de aluguel concedidas em função da pandemia (afetando pagamentos até 30/06/2022) são modificações de arrendamento, contabilizando-as diretamente no resultado.
9. Apresentação e Divulgação do Arrendatário
9.1 Balanço Patrimonial
- Ativos de direito de uso: apresentados separadamente ou na mesma rubrica do ativo subjacente (com divulgação em nota)
- Passivos de arrendamento: apresentados separadamente ou com divulgação das rubricas que os incluem
- Propriedade para investimento (ativo de direito de uso): classificada como propriedade para investimento, não separadamente
9.2 Demonstração do Resultado
- Despesa de depreciação do ativo de direito de uso — apresentada separadamente dos juros
- Despesa de juros sobre o passivo de arrendamento — componente de despesas financeiras (CPC 26)
9.3 Demonstração dos Fluxos de Caixa
| Pagamento | Classificação na DFC |
|---|---|
| Parcela do principal do passivo de arrendamento | Financiamento |
| Parcela dos juros do passivo de arrendamento | Financiamento ou Operacional (conforme CPC 03) |
| Pagamentos de arrendamentos de curto prazo | Operacional |
| Pagamentos de arrendamentos de ativos de baixo valor | Operacional |
| Pagamentos variáveis não incluídos no passivo | Operacional |
9.4 Divulgações Obrigatórias em Nota
- Encargos de depreciação por classe de ativo subjacente
- Despesa de juros sobre passivos de arrendamento
- Despesa de arrendamentos de curto prazo e de ativos de baixo valor
- Despesa de pagamentos variáveis não incluídos na mensuração do passivo
- Receita de subarrendamentos de ativos de direito de uso
- Saídas de caixa totais para arrendamentos
- Adições a ativos de direito de uso e valor contábil por classe ao final do período
- Ganhos ou perdas de transações de sale and leaseback
- Análise de vencimento dos passivos de arrendamento (CPC 40)
10. Arrendador — Classificação de Arrendamentos
Para o arrendador, a contabilização depende fundamentalmente da classificação do arrendamento, que é feita na data de celebração com base na essência da transação — não na forma do contrato.
Arrendamento financeiro: transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo ao arrendatário. Arrendamento operacional: não transfere.
Indicadores de Arrendamento Financeiro
Transferência de Propriedade
O arrendamento transfere a propriedade do ativo ao arrendatário ao final do prazo.
Opção de Compra Favorável
O arrendatário tem opção de compra a preço substancialmente abaixo do valor justo na data de exercício.
Prazo Equivalente à Vida Útil
O prazo do arrendamento corresponde à maior parte da vida econômica do ativo, mesmo sem transferência de propriedade.
VP ≈ Valor Justo do Ativo
Na data de celebração, o valor presente dos recebimentos equivale substancialmente ao valor justo do ativo subjacente.
Ativo Especializado
O ativo subjacente é tão especializado que apenas o arrendatário pode utilizá-lo sem modificações importantes.
Perdas por Cancelamento
Em caso de cancelamento, as perdas do arrendador são arcadas pelo arrendatário.
Esses indicadores não são conclusivos. Se ficar claro que, a despeito deles, o arrendamento não transfere substancialmente os riscos e benefícios, ele deve ser classificado como operacional. A classificação é reavaliada somente em caso de modificação do arrendamento.
11. Arrendamento Financeiro — Contabilização pelo Arrendador
11.1 Reconhecimento e Mensuração Inicial
Na data de início, o arrendador desreconhece o ativo e reconhece um recebível (investimento líquido no arrendamento) ao valor presente dos recebimentos futuros, descontados pela taxa implícita no arrendamento.
Os recebimentos incluídos no investimento líquido são: recebimentos fixos (menos incentivos), variáveis vinculados a índice/taxa, garantias de valor residual (de arrendatário, parte relacionada ou terceiro capaz), preço de exercício da opção de compra (se razoavelmente certo) e multas por rescisão.
11.2 Arrendador Fabricante ou Revendedor
Reconhece na data de início:
- Receita: valor justo do ativo ou valor presente dos recebimentos (o menor) descontado pela taxa de mercado
- Custo de venda: custo do ativo menos o VP do valor residual não garantido
- Resultado na venda: diferença entre receita e custo de venda (reconhecido imediatamente)
Taxas artificialmente baixas: se o fabricante/revendedor cotar taxa de juros abaixo do mercado para atrair clientes, o ganho na venda deve ser limitado ao que seria aplicável com taxa de mercado, evitando reconhecimento excessivo de receita na data de início.
11.3 Mensuração Subsequente
O arrendador reconhece receita financeira ao longo do prazo, com taxa periódica constante sobre o investimento líquido (método do juro efetivo). Os recebimentos reduzem o investimento bruto (principal + receita não auferida). Revisar regularmente os valores residuais não garantidos.
12. Arrendamento Operacional — Contabilização pelo Arrendador
No arrendamento operacional, o arrendador mantém o ativo no balanço e reconhece a receita de arrendamento de forma linear ao longo do prazo (ou em outra base sistemática que reflita melhor o padrão de benefício do ativo).
- Os custos, incluindo depreciação, são reconhecidos como despesa
- Custos diretos iniciais são adicionados ao valor contábil do ativo e reconhecidos como despesa ao longo do prazo
- A política de depreciação deve ser consistente com a política normal do arrendador para ativos similares (CPC 27 e CPC 04)
- O arrendador fabricante não reconhece ganho na venda em arrendamentos operacionais
- Modificação: contabilizada como novo arrendamento a partir da data de vigência
Divulgação do Arrendador
- Arrendamento financeiro: resultado na venda, receita financeira sobre o investimento líquido, receita de variáveis não incluídos no investimento; análise de vencimento dos recebíveis (primeiros 5 anos + total remanescente)
- Arrendamento operacional: receita de arrendamento (separando variáveis não vinculados a índice/taxa); análise de vencimento dos recebíveis; aplicar divulgações do CPC 27 por classe, separando ativos em arrendamento dos próprios
13. Transação de Venda e Retroarrendamento (Sale and Leaseback)
Na venda e retroarrendamento (sale and leaseback), a entidade (vendedor-arrendatário) vende um ativo a outra entidade (comprador-arrendador) e imediatamente o arrenda de volta. A contabilização depende de se a transferência se qualifica como venda pelo CPC 47.
✅ Transferência É uma Venda
- Vendedor-arrendatário: reconhece apenas o ganho/perda relativo aos direitos transferidos
- O ativo de direito de uso é mensurado proporcionalmente ao valor contábil anterior do ativo
- Comprador-arrendador: contabiliza a compra + arrendamento normalmente
- Se termos estiverem fora do mercado: ajustes para refletir condições de mercado (pagamentos abaixo = antecipação; acima = financiamento adicional)
❌ Transferência Não É uma Venda
- Vendedor-arrendatário: continua reconhecendo o ativo e reconhece um passivo financeiro pelos recursos recebidos (CPC 48)
- Comprador-arrendador: não reconhece o ativo; reconhece um ativo financeiro pelos recursos transferidos (CPC 48)
- A transação é tratada como um financiamento garantido
Empresa vende imóvel e o retroarrenda por 5 anos
Valor contábil do imóvel: R$ 800.000 | Preço de venda ao valor justo: R$ 1.000.000 | Parcela de direito de uso retido (5/20 anos de vida útil): 25%
| Elemento | Valor (R$) |
|---|---|
| Ganho total potencial (1.000.000 − 800.000) | 200.000 |
| Direito retido: 25% → ganho NÃO reconhecido | (50.000) |
| Ganho reconhecido no resultado (75%) | 150.000 |
| Ativo de direito de uso (25% × R$ 800.000) | 200.000 |
14. Glossário de Termos Essenciais
| Termo | Definição (CPC 06 R2 — Apêndice A) |
|---|---|
| Arrendamento | Contrato que transfere o direito de usar um ativo por um período em troca de contraprestação |
| Ativo de Direito de Uso | Ativo que representa o direito do arrendatário de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento |
| Ativo Subjacente | O ativo objeto do arrendamento para o qual o direito de uso foi concedido |
| Taxa Implícita | Taxa que iguala o VP dos pagamentos + valor residual não garantido ao VJ do ativo + custos diretos iniciais do arrendador |
| Taxa Incremental sobre Empréstimo | Taxa que o arrendatário pagaria para tomar emprestado, por prazo e garantia similares, recursos para obter ativo similar |
| Investimento Bruto | Soma dos recebimentos de arrendamento a receber pelo arrendador em arrendamento financeiro + valor residual não garantido |
| Investimento Líquido | Investimento bruto descontado à taxa implícita no arrendamento |
| Receita Financeira Não Auferida | Diferença entre investimento bruto e investimento líquido |
| Pagamento Fixo na Essência | Pagamento que, na forma, contém variação, mas na essência é inevitável |
| Subarrendamento | Transação na qual o arrendatário rearrenda o ativo a um terceiro, mantendo-se o arrendamento principal vigente |
| Modificação de Arrendamento | Alteração no escopo ou na contraprestação que não era parte dos termos originais |
| Garantia de Valor Residual | Garantia ao arrendador de que o valor do ativo ao final do arrendamento será ao menos o valor especificado |
15. Perguntas Frequentes sobre o CPC 06 (R2)
O que é ativo de direito de uso no CPC 06 (R2)?
É o ativo que representa o direito do arrendatário de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento. Na data de início, é mensurado ao custo, que inclui: o valor do passivo de arrendamento, pagamentos antecipados líquidos de incentivos recebidos, custos diretos iniciais e estimativa de custos de desmontagem e restauração.
Qual a diferença entre arrendamento financeiro e arrendamento operacional?
Arrendamento financeiro é aquele que transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo ao arrendatário (ex.: prazo equivalente à vida útil, opção de compra favorável, VP dos recebimentos ≈ valor justo do ativo). Arrendamento operacional é o que não transfere esses riscos. A classificação é feita pelo arrendador na data de celebração, com base na essência da transação.
Quais são as isenções de reconhecimento do CPC 06 (R2)?
O arrendatário pode optar por não reconhecer ativo de direito de uso e passivo para: (1) arrendamentos de curto prazo — prazo de 12 meses ou menos na data de início, sem opção de compra, escolha por classe de ativo; e (2) arrendamentos de ativos de baixo valor — avaliação pelo valor do ativo quando novo, escolha contrato a contrato. Em ambos os casos, os pagamentos são reconhecidos como despesa de forma linear.
Como funciona a transação de venda e retroarrendamento (sale and leaseback)?
Se a transferência se qualifica como venda pelo CPC 47: o vendedor-arrendatário reconhece apenas o ganho/perda relativo aos direitos transferidos (proporcional ao direito cedido), e o ativo de direito de uso é mensurado pela parcela retida. Se não se qualifica como venda: o ativo permanece reconhecido e registra-se um passivo financeiro pelos recursos recebidos — a transação é tratada como financiamento garantido.
Como o arrendatário deve apresentar os arrendamentos no balanço patrimonial?
Ativos de direito de uso devem ser apresentados separadamente de outros ativos (ou na mesma rubrica do ativo correspondente, com nota explicativa). Passivos de arrendamento devem ser apresentados separadamente de outros passivos (ou com divulgação das rubricas). Na DRE, a despesa de juros do passivo é apresentada separadamente da depreciação do ativo. Na DFC, o principal vai em financiamento e os juros seguem o CPC 03.
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